日本消费税增税改革，对步入中等收入阶段就已经进入老龄化社会、并正在推进营改增改革的中国，具有积极示范效应。

刘馨颖

2012年8月，日本国会批准了社会保障与税制一体化改革法案。从此，为了充实社会保障财源，实现财政健全化目标，推动经济社会可持续发展，日本开始了以消费税增税为中心的综合性税制改革，并主要从以下三大方面推进消费税增税改革。

提高标准税率，引入低税率和增值税发票制度

提高标准税率。日本自1989年4月1日引入消费税以来，一直采用单一税率。2012年，为充实社会保障财源，实现财政健全化目标，国会通过的社会保障与税制一体化改革法案规定，将消费税标准税率自2014年4月1日起从5%上调至8%，2015年10月1日起上调至10%，但在上调税率之前，须视日本宏观经济变化情况而定。为此，日本如期完成了消费税标准税率上调至8%的目标，但由于经济复苏迟缓，原定2015年10月1日上调标准税率至10%的目标，将再次延至2019年10月1日。

引入低税率。日本的消费税是消费型增值税，具有通过价格转嫁税负的间接税性质。其缺点是消费税税负转嫁呈累退性。即消费税标准税率的提高，一般会通过对家计消费的影响、使部分企业经营活动增加一定的成本等路径，对宏观经济产生各种影响，也常常会通过减少居民实际可支配收入影响到低收入群体的基本生活，增大低所得阶层的税负等。根据日本总务省家计调查数据看，2010年日本最低和最高收入阶层负担消费税额分别为9万日元和22万日元，相反这项税额占两大阶层收入的比率却为3.0%和1.9%，消费税的累退性显而易见。

为缓解消费税的累退性，日本已决定引入消费税低税率制度。即将在2019年10月1日上调消费税标准税率至10%的同时，引入消费税低税率8%，适用对象限定在食品、饮料（酒类除外）和报纸日常生活消费品范围之内，以减轻低收入群体的税负。

引入增值税发票制度。日本因一直采用单一税率的消费税，其管理尚未实行增值税专用发票抵扣制度，而是采取账簿抵扣法。即企业应建立完整的账簿，根据账簿上的数据用增值税销项税额减去进项税额，计算增值税应纳税额。这种方法不适宜多种税率的增值税制度。因此，日本将在2019年10月1日上调消费税标准税率至10%、引入8%低税率之后，采取一段时间的过渡措施，于2023年10月1日正式引入区分不同税率和税额的增值税专用发票抵扣制度，以加强消费税的税收征管。

完善跨境贸易中的增值税

作为国际准则的增值税消费地征收原则，可以确保增值税应用于国际贸易时的税收中性。遵循这一原则，日本除对出口货物通过进项税退税达到零税率外，还在如下方面进一步完善了跨境货物和服务贸易中的消费税。

扩大外国游客携带出境物品的消费税退税。日本允许外国游客在免税商店或购物中心等购买的日常物品，可作为出口货物免征消费税，即实施出口退税，并自2016年5月起下调了外国游客携带出境物品的出口退税起征点，以促进外国游客在日本的消费，刺激经济的增长。

落实BEPS行动计划1。日本2015年修改了《消费税法》，以落实“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）行动计划1，对跨境电子服务实行增值税消费地征税原则。即自2015年10月1日起，日本对跨境电子服务（音乐、电子书、广告等）：在B2C模式下，要求境外服务提供商应在日本税务登记（2015年7月1日开始），缴纳8%（2019年10月1日起为10%）消费税；在B2B模式下，采取“反向征税”方式，规定接受服务的本国事业者缴纳消费税。从而推进BEPS行动计划1的落实，促进数字经济的发展。

调整中央与地方的消费税税率

无论是上调消费税的标准税率还是引入低税率，日本始终坚持中央政府税务机关国税厅负责征收消费税，同时采取中央与地方政府以同源分率方式共享消费税收入，以更好发挥中央与地方两个积极性，推动区域经济社会稳定、均衡发展。

几点启示

第一，改革增值税，使其成为增长友好型税收，适应老龄化社会、经济的可持续发展。日本是快速进入老龄化社会的高收入国家，2013年老龄化比率已达25.1%,2025年将高达30.4%。为了充实老龄化社会的社会保障财源，实现财政健全化目标，日本充分利用了增值税具有筹集财政资金功能强、税收中性、最终消费者承担税负等优势，实施了以提高消费税税率、引入低税率和增值税发票制度等的消费税增税改革，促进了消费税聚财作用的发挥。在2014财年消费税税率上调至8%之后，日本中央与地方的消费税收入占全国税收总额的比重首次超过20%，达到20.2%，2015财年达到22.6%。日本消费税已经成为仅次于个人所得税的第二大税收来源，并将随着标准税率上调至10%和低税率8%的引入，成为适应老龄化社会、经济可持续发展的增长友好型税收——兼顾聚财、税收中性和税收公平原则。日本消费税增税改革，对步入中等收入阶段就已经进入老龄化社会、并正在推进营改增改革的中国，具有积极示范效应。

第二，注重完善跨境贸易中的增值税，促进经济一体化和数字经济的发展。增值税税收中性原则也适用于跨境贸易。即增值税消费地征税原则的应用，包括退税或出口企业已交税款的允许抵扣，保证了国内生产品出口的竞争优势，也不扭曲消费者的选择。日本在对出口货物退税（零税率）基础上，进一步完善了外国游客携带出境物品的消费税退税制度，以及跨境电子服务的消费税征税制度。这不仅可以避免跨境货物和服务的双重征税或逃避税，维护国际贸易的税收中性，而且有利于推动经济全球化和数字经济的发展。中国已是进出口贸易和资本输出入大国，也是制定BEPS行动计划的重要参与国，应当在营改增改革过程中加快落实BEPS行动计划1的步伐，维护国家税收权益，促进国际贸易的公平和公正，提高自身的税收话语权。

第三，重视发挥中央与地方两个积极性，巩固增值税作为共享税的基础，推动区域经济社会稳定、均衡发展。作为人口超过1亿人的单一制政体国家日本，中央政府之下约有1800个地方公共团体（都道府县和市町村）为当地居民提供教育、公园绿地、消防等公共服务。中央政府与地方政府成为支撑公共经济的两个轮子，缺一不可。因此，在引入消费税的1989年，日本就以24%法定比率的消费税收入作为中央政府转移支付财源的一个组成部分交付地方政府使用，1997年该法定比率上调至29.5%的同时，引入了地方消费税，税率为1%。自2014年消费税增税改革实施以来，无论是上调消费税标准税率还是引入低税率，日本始终通过调整同源分率的共享税消费税税率，积极发挥中央与地方协同治理的作用，推进区域经济社会稳定、均衡发展。中国既是地理和人口大国，又是单一制政体国家，应该借鉴日本经验，在营改增改革完成之时，针对本国国情，合理调整好作为中央与地方的共享税增值税的比例，推动中央与地方协同共治作用的发挥，促进中国区域经济社会稳定、均衡发展。

（作者单位：国家税务总局税收科学研究所）