作者：中国社会科学院日本研究所经济研究室副研究员 李清如

编者按：税制改革一直是日本社会各界关注的焦点。近年来日本政府出台了一系列改革措施，可以总结为两增一减一个制度，以及国际课税规则调整。两增，即消费税增税和个人所得税增税。其中，消费税增税主要体现在消费税税率预定于2019年10月由现行的8%提高到10%，同时导入优惠税率制度；个人所得税增税主要体现在增加高收入阶层的纳税额。一减，即阶段性下调法人税税率，并在员工加薪、设备投资和研发投资等方面予以税收优惠。一个制度，即社会保障—税号制度的设立和实施。国际课税规则调整，则主要是在BEPS行动计划的框架下，对受控外国公司税制和常设机构判定等相关规则进行调整。

一、消费税改革：提高现行税率与导入优惠税率并行

按照税改计划，日本政府预定于2019年10月将消费税税率由现行的8%提高到10%，同时，改变原有的单一税率结构，导入优惠税率制度，对符合规定的食品饮料和新闻报纸实行8%的优惠税率，以缓解消费税增税对经济造成的冲击。自2014年实现消费税增税，税率由5%提高到8%之后，消费税税率提高至10%的计划已经被两次延期，由原定的2015年10月延期至2017年4月，又再一次延期至2019年10月。

消费税增税对日本经济，尤其是居民消费的冲击很大。2014年4月消费税税率由5%提高到8%之后，当年日本私人消费急剧下降。进入2015年之后，激烈震荡开始逐渐回归平缓，但是并没有显现出较大起色。2015年第一季度至2018年第三季度，各季度私人消费环比增长率平均仅约为0.02%。私人消费占日本GDP的比重约为六成，私人消费不振，不仅会对日本经济增长造成较大的负面影响，同时还会加剧民众对于消费税的抵触情绪。在脆弱的宏观形势下，日本经济能否经得起再次增税的冲击，日本国内各界对此表示出担忧。

二、个人所得税改革： 增加高收入阶层纳税额

个人所得税改革是2018年度日本税制改革的重点，其调整的主要内容是所得扣除项目。通过调整扣除项目结构和压缩扣除上限，一方面增加高收入群体的应纳税所得额，从而提高其应纳税额，另一方面在一定程度上降低自营业者等灵活就业人员的税收负担，以达到增加财源、减小贫富差距、促进就业方式多样化的政策目的。据日本政府测算，个人所得税改革带来的增税约为一年900亿日元。

具体来说，此次日本个人所得税改革有以下两个要点。其一，调整扣除项目的结构，包括适用于公司职员和公务员等的工资薪金所得扣除项、适用于领取年金人员的公共年金所得扣除项和适用于全部所得类型的基础扣除项。将工资薪金所得扣除额和公共年金所得扣除额分别降低10万日元，而将基础扣除额增加10万日元，使得原本无法适用工资薪金所得扣除和公共年金所得扣除的自营业者、非正规就业者等灵活就业人员，由于基础扣除额的下调而减轻税收负担，从而促进就业方式多样化，激发经济活力。

其二，压缩扣除上限。对于工资薪金所得，由此前的年收入超过1000万日元设置扣除上限220万日元，下调为年收入超过850万日元设置扣除上限195万日元。对于公共年金所得，由此前的不设置扣除上限，调整为年收入超过1000万日元设置扣除上限195.5万日元，如果除年金以外还有其他较高收入，则会进一步下调扣除限额。对于基础扣除额，在年收入超过2400万日元的情况下逐步降低，至年收入2500万日元则完全取消基础扣除项。承担子女和残疾人士扶养照料责任的家庭，原则上不属于增税的范围。总体来看，在一般情况下，年工资薪金850万日元以上的高收入企业职员和年公共年金1000万日元以上或有其他收入来源的高收入老龄人口，成为增税的对象，在超额累进税率的配合下，所得越高，增税额越高。以企业职员为例，年收入1000万日元的情况下，增税4.5万日元，年收入2000万日元的情况下，增税6.45万日元，年收入2500万日元的情况下，增税31万日元。增加的税收，将用于扩充财源。

三、法人税改革：阶段性下调税率，鼓励员工加薪、设备投资和研发投资

在美国和欧洲国家相继降低企业所得税的国际背景下，日本政府也针对法人税改革，出台了一系列减税措施。自2015年起，日本提出“成长型法人税改革”的方针，分阶段下调法人税税率。至2018年度，日本法人税率（国税）由改革前的25.5%逐步降低至23.2%，法人事业税所得比率（地方税）由7.2%逐步降低至3.6%，中央与地方法人实际有效税率由34.62%逐步降低至29.74%。

日本法人税改革在逐步下调税率的同时，还在员工加薪、设备投资和研发投资等方面予以一定的税收优惠。对于平均工资较上年度提高3%以上，且国内设备投资额达到同期设备折旧费总额90%以上的企业，职工工资较上年度总增加额的15%可以在计算应纳税额时扣除，扣除上限为当期法人税额的20%。对于满足以上条件，同时职工教育培训费达到上期与上上期教育培训费平均值1.2倍的企业，职工工资较上年度总增加额的20%可以在计算应纳税额时扣除，扣除上限不变。对于中小企业，条件还会进一步放宽。

对于在数据合作和利用等方面进行投资且平均工资较上年度提高3%以上的企业，投资计划符合认定条件的，可以选择投资额的5%在计算应纳税额时扣除（扣除上限为当期法人税额的20%），或选择30%的额外折旧。对于进行研发投资且在员工加薪和设备投资方面符合条件的企业，研发投资额的6%—14%可以在计算应纳税额时扣除，扣除上限为当期法人税额的25%。对于中小企业，优惠力度进一步加大，最高可以扣除研发投资额的17%，扣除上限为当期法人税额的35%。

四、社会保障—税号制度的设立和实施

根据“社会保障与税制一体化改革”大纲，日本于2013年开始构建社会保障—税号制度，并于2016年1月1日正式导入实施。社会保障—税号由12位个人编号和13位法人编号构成，主要应用于社会保障、税收和灾害防御三大领域。个人编号面向全体居民，包括中长期居留和取得永居资格的外国人，原则上终身有效。法人编号在政府网站公开，并附有法人名称和机构所在地等信息。

日本政府期望通过设立这一制度，在社会保障、税收和灾害防御领域引入统一且可识别的个人和企业编号，归并原有的居住证号、基础年金号、健康保险号等在不同领域使用的编号，从而达到节省各部门间的协调成本、简化行政手续、提高行政效率、促进行政事务网络化和便利化的目的。同时，以此为契机，构建部门间的沟通渠道，促进信息共享和情报交换，提高统计分析的精确度和准确度，更为细致地掌握居民和企业的收入情况、纳税情况以及社会保障相关信息，从全社会的高度对社会保障制度和税收制度进行通盘考虑，以明确进一步改革的方向。

五、BEPS框架下的国际课税规则调整

税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目是二十国集团委托经济合作与发展组织实施的国际税收改革项目，旨在修改国际税收规则，遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。为迎合BEPS行动计划，日本着手对本国税收规则进行修改，除了对国别报告填报和同期资料管理（包括主体文档和本地文档）做出了更为细致的规范，在近年来的税制改革中，重点对常设机构判定规则和受控外国公司税制进行了调整。

根据日本税法，外国企业在日本国内开展业务时，如果该企业在日本国内未设有常设机构，则对其业务所得不进行课税。而关于常设机构判定，原税法规定，对于仅进行货物仓储、展示和交付等特定活动的场所，不认定为常设机构，这样就产生了通过人为回避常设机构认定而逃避纳税义务的可能。针对这一情况，日本对常设机构判定标准进行了进一步的完善，规定即使是仅进行货物仓储、展示和交付等特定活动的场所，其从事的非准备性的、辅助性的活动，也将被认定为常设机构，承担纳税义务。

在受控外国公司税制下，为防止利用外国子公司进行利润转移和纳税回避，符合一定条件的外国子公司的所得将被视为国内母公司的所得，按照持股比例并入母公司所得进行合并计税。在此次日本税制改革中，判断外国子公司所得是否适用于合并计税制度的标准，由原来的以外国子公司税负率为依据，改为以外国子公司所得类型和业务实质为依据。

消费税增税问题及其应对措施仍然是日本政府的重中之重。同时，个人所得税方面，强化个人所得税的调节收入分配和促进社会公平的机能、改变金融所得分类课税制度，是日本国内反映较多的问题，今后可能会在税制改革中有所体现。法人税方面，在欧美国家相继减税的大背景下，通过减税政策，鼓励企业加大员工加薪、设备投资和研究开发力度，激发市场活力，促进消费、投资和创新，将继续是日本法人税改革的大方向。此外，日本对国际影响力和话语权的诉求，也会促使其加快国际课税相关规则的调整，以期成为国际税制改革的先行者，在国际税收事务中把握优势局面。最后，少子老龄化问题的对策以及中央与地方财政关系的协调，也将在今后日本税制改革中占据重要的位置。

（摘自《国际税收》2019年第1期《对日本税制新近改革趋势的研究》）